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詹卫军律师 詹卫军,律师、注册税务师。擅长税企争议解决、税务稽查应对、税收筹划、税务风险管理、税务行政复议、行政诉讼、涉税刑事辩护和常年法律顾问、税务顾问,以独特的财税律师视角和思维为企业提供法律财税增值服务,满足企业“合法与效... 详细>>

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典型案例

如何解决跨国课税中合伙企业协定资格

 在涉及合伙企业所得的跨国课税中,确定其是否具有协定资格,对解决重复征税或者不征税具有十分重要的意义。纵观世界各国法律规定,对合伙企业的分类基本上可以归入三种不同的体系。第一种是“德国法体系”,它将合伙企业视为纳税虚体,税收结果由投资合伙企业的合伙人自身承担。主要有澳大利亚、德国、美国、芬兰、加拿大、卢森堡、荷兰、挪威、奥地利、波兰、瑞士、瑞典、土耳其、大不列颠、冰岛。中国在新的合伙企业法中也明确规定合伙企业所得由合伙人承担个人所得税。第二种是“罗马法体系”,合伙企业在税收意义上和公司处于同样的地位,即将合伙企业视为独立的纳税主体。如西班牙、巴西、哥斯达黎加、厄瓜多尔、危地马拉、巴拿马、乌拉圭、委内瑞拉、比利时。但不包括法国和意大利。法国属于一种混合体系,合伙企业在民法上被看作法人,如果它没有被确定为按公司课税的话,在税法上则适用“纳税虚体原则”;意大利将国内的合伙企业视为纳税虚体,而将外国的合伙企业视为公司,即纳税实体。第三种是“英美法体系”,税收结果主要由合伙人承担,但合伙企业应按照法律规定或者自由选择像公司一样对资金进行组织安排。因此,当涉及到合伙企业的跨国课税时,有的国家会认为合伙企业具有协定资格,能享受协定保护,而有的国家则认为合伙企业没有协定资格,不能享受协定保护。这样就会产生一些分歧,导致对合伙企业的双重征税或者不征税。本文将主要针对德国税收协定中的特别规则加以介绍和粗略分析。

  在德国的协定实践中,往往通过在协定中制订特别的协定规则来解决合伙企业的分类冲突,规定对合伙企业的协定资格的认可并不依赖其在税收上的待遇,主要有部分协定资格和完全协定资格两种。这些规则可以在德国和比利时、芬兰、冰岛、意大利、日本、葡萄牙、瑞士、瑞典、西班牙、匈牙利以及美国的双边税收协定中找到。

  一、规定合伙企业具有部分的协定资格

  部分的协定资格有两种类型:一种涉及确定的纳税客体,即仅与确定的所得有关;另一种涉及特定的人的范畴,即仅与确定的主体有关。部分的课税在此是指,协定资格仅部分有效,或者针对确定的人,如属于合伙企业坐落国居民的合伙人群体,或者针对确定的纳税客体,如利息、股息和特许权使用费。部分的协定资格的合伙企业的权利限于,对分摊到其座落国居民合伙人身上的所得适用协定保护。通过这种居民身份的虚构,使得OECD范本第4条第1款对合伙企业权利主体特征的要求完全或者部分取消,以便可以对来源国主张协定保护。

  (一)缔约双方都将合伙企业视为纳税虚体

  1989年美国—德国双边税收协定中,原则上合伙企业被包括在“人”这个概念之中。第4条第1款对合伙企业的部分的协定资格进行了规定,根据该规定,如果合伙人是合伙企业坐落国、设立国或者具有经营管理活动国家的居民合伙人,且有关所得由该合伙人纳税,合伙企业就具有协定资格。一个在美国被视为纳税虚体的合伙企业,在来源于德国的有关所得上,协定保护的所得部分仅涉及到美国的居民合伙人。如果在美国没有居民合伙人,协定资格就完全取消。因此在第三国的居民合伙人不能得到协定保护,这时来源税的减轻范围和没有这种特别规定所产生的结果是一样的。

  1971年6月18日在德国与瑞士双边税收协定的谈判议定书中写道:“根据缔约国一方的法律设立的合伙企业(Offene Handesgesellschaft以下称OHG;Kollektivgesellschaft;Kommanditgesellschaft以下称KG),它们在该国具有经营管理,那么就可以主张协定第10~12条所规定的缔约国另一方的减税待遇,只要在首先提到的国家中的居民至少有权得到合伙企业利润的3/4。”即对被视为纳税虚体的合伙企业也提供协定资格,从财政管理的角度看,在管理上就简单化了。因而瑞士双边税收协定中的这种特别规则可以被称为“简单化规则”,但不能误认为该规则具有很高的灵活性,因为它仅限于单独的分配规则,且并不导致带来完全协定资格的问题。这种规则也仅对被视为虚体的合伙企业的消极所得提供保护,而积极所得则没有协定保护。美国一德国1989年双边税收协定第4条第1款b的特别规则也仅起一个简化作用,协定资格仅转让给在合伙企业坐落国的居民合伙人,没有这种特别规定,合伙人就不能根据自身的权利得到协定优惠。此外,这种特别规则也仅减少在来源国所课的税收,相反对合伙企业坐落国的税收则并不起调整作用。如果合伙人是合伙企业坐落国的居民,则坐落国仅有扣除来源税的义务。尤其要注意的是,仅当至少有3/4的合伙人是合伙企业坐落国的居民时,合伙企业才能得到协定保护。所以这种特别规则仅具有较低的实质法上的意义。而且因其明确将隐名合伙排除在外,这就导致不同形式的合伙企业之间的不同待遇。

  1975年3月26日德国联邦财政局(BMF)在瑞士的双边税收协定的引言中解释说,应推行简单化的规则,以便那些没有退税资格的合伙企业有可能在前述条件下对合伙人适用来源税退款。所涉及的简化并不以瑞士双边税收协定中的合伙企业的协定资格为依据。它也适用于根据瑞士双边税收协定没有协定资格的合伙企业。通过简化规则,在瑞士双边税收协定第10~12条范围内的合伙企业可以为合伙人申请来源税减免。

  但这种特殊规则并不仅具有简化作用,因为它对非合伙企业坐落国的居民合伙人具有实际的作用。这些合伙人首先因这种规则而有权得到来源税减免,否则的话,他们作为非协定资格人而不能得到瑞士双边税收协定规定的好处。如果合伙企业坐落国的居民合伙人至少承担了75%的利润的税收,则根据瑞士双边税收协定第10~12条规定,该合伙企业就可以根据该特别规则对所得具有部分的协定资格,而并不取决于其余合伙人在哪里居住。在第三国的居民合伙人也从该特别规则中受益,他们被包括在瑞士双边税收协定的适应范围之内。

  (二)缔约双方分别将合伙企业视为纳税虚体和纳税实体

  德国一西班牙协定中的特别规则并没有为合伙企业设置虚拟的居民身份,而是规定,德国或者西班牙合伙企业的全体合伙人应被视为合伙企业在那儿有实际经营管理场所的缔约国的居民。因此,一个德国合伙企业的合伙人也能对来源于西班牙的所得根据西班牙的双边税收协定要求来源税减免,如果他是德国居民的话。所有合伙人都被包括在协定保护之中,而并不依赖于其是哪一国的居民,即也包括第三国的合伙人。西班牙协定第4条第4款仅限于西班牙双边税收协定第5—22条所涉及的所得。也就是说,它在客体方面,仅限于分配规则范围内的所得类型,被视为部分的协定资格。相反,该规则也适用于西班牙的从德国获得所得的合伙企业。但这种情况仅当西班牙的合伙企业在德国不是公司税的纳税主体,而仅是民法上的企业时才有意义。否则,根据西班牙双边税收协定第1条以及第3条第1款和第4条第1款,西班牙的人合公司本来就被视为法人,要承担无限的公司税纳税义务,具有完整的协定资格。西班牙协定第4条第4款的规则实际上将德国的合伙企业和西班牙的合伙企业在缔约国另一方获得的所得同等对待。第4条第4款第2句对部分的协定资格作了限制:仅当所得在合伙企业坐落国也要纳税时,来源国对所得的课税权才受到限制;如果不属于这种情况,则来源国可以不考虑双边税收协定而进行课税。这特别针对第三国的居民合伙人,他们在虚拟的居住国,也就是合伙企业的坐落国从合伙企业获得的所得不可课税或者免税。通过这种处理,最终能防止“协定滥用”。这同样适用于葡萄牙的双边税收协定,但葡萄牙协定规定,部分的协定资格也适用于股息。

  另外,德国一利比里亚双边税收协定议定书的第5条规定:“根据德国法成立的合伙企业作为联邦德国的居民被认为符合协定第6~22条的目的。”这说明对德国合伙企业适用的部分协定资格具有广泛的客体,同时,合伙企业的协定保护也局限于分配规则。同样,对来源税而言,德国合伙企业和利比里亚的被视为纳税主体的且本来就具有协定资格的合伙企业同样对待。有关客体的部分协定资格的例子还可以在德国一日本双边税收协定第7条第7款中找到,但相互协商的协定资格仅涉及到合伙企业的企业利润,因而实际上只有较低的适用范围。

  二、规定合伙企业具有完全的协定资格

  如果合伙企业在两个国家都被视为纳税实体,不需要独特的双边税收协定规则。两个国家都承认合伙企业具有协定主体,原则上和股份公司没有区别。

  (一)缔约双方将合伙企业视为纳税虚体

  因德国国内法并不将合伙企业视为法人,在德国税法上,它们不是公司或居民公司。因此,仅合伙人——如果他是德国居民——有权在缔约国另一方享受协定优惠。但是,德国的协定政策是将合伙企业视为税收协定意义上的居民。在德国的协定实践中,往往与其缔约国制订其他的特别条款。德国—芬兰双边税收协定的第3条第1款将合伙企业归入到人的范畴。因为必须是缔约国一方的居民才具有协定资格。第4条第4款解释说,如果合伙企业是根据缔约国一方现行法律设立的话,那么它就是该国的居民。如果根据该规定合伙企业在两个国家都是居民,那么在合伙企业实际上进行企业管理活动的缔约国也被视为居民。因此,德国一芬兰的双边税收协定给合伙企业提供了完全的协定资格,尽管德国和芬兰并不对合伙企业而是对合伙人课税。在芬兰双边税收协定第6~22条的分配规则中课税权的分配是针对作为居民的合伙企业的,而实际上的课税却是由合伙人承担。这种自身的分类冲突在芬兰双边税收协定的第一议定书中通过内容广泛的以个案为导向的规则来消除。例如,如果德国的居民A是芬兰居民合伙企业P的合伙人,该合伙企业P在德国经营储蓄并获得利息,根据芬兰双边税收协定第11条,德国对该利息没有课税权,假如常设机构保留不受到影响的话。从协定的角度看,根据芬兰双边税收协定第11条第1款以及第3条第1款b和第3条第4款,该利息将支付给合伙企业;但芬兰并不对该合伙企业课税。此外对芬兰而言也没有课税的联系点,因为该所得并不位于芬兰,其合伙人也不是芬兰的居民。因而该利息在两个国家都不纳税。但议定书规定,德国对该所得具有完全的课税权。

  根据德国一意大利的双边税收协定,合伙企业被归入到第3条第1款d意义上的“人的其他团体”。因而协定保护的给予也必须满足居民标准。这写在该协定议定书的第2条:“合伙企业被视为第4条第1款意义上的缔约国的居民,当它根据该国法律成立或者其主要的事务活动在该国进行时。但是,第6~22条所规定的缔约国另一方课税权的限制仅适用于合伙企业在首先提及的国家具有应课税的所得或财产。”

  当合伙企业根据一国法律成立或者其主要的日常事务在该国完成,则合伙企业在缔约国一方被视为居民。意大利双边税收协定议定书第2条第2句试图通过对协定资格提供保留来避免分类冲突,所得在居住国也可以课税。但OECD拒绝在范本中采用此方法,尽管如此,德国还是坚持其观点并对范本第4条进行了相关保留。在德国一中国双边税收协定中,合伙企业也落入第3条第1款第2项的“人的其他团体”之中。所以合伙企业要得到协定保护的话,必须满足居民标准,但在议定书中没有任何相关规定。



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